اجتناب از مالیات، نحوه اندازه گیری و عوامل موثر بر آن

نوع مقاله: مقاله پژوهشی

نویسندگان

1 استادیار گروه حسابداری دانشگاه اصفهان

2 کارشناس ارشد رشته حسابداری دانشگاه اصفهان

3 کارشناس ارشد رشته مدیریت مالی دانشگاه اصفهان

چکیده

هدف از انجام این تحقیق بررسی مبانی نظری اجتناب مالیاتی، روش‌های اجتناب از مالیات توسط شرکت‌ها، نحوه محاسبه، عوامل موثر و پیامدهای اجتناب از مالیات می‌باشد. اجتناب از مالیات، نوعی استفاده از خلاء­های قانونی در قوانین مالیاتی در جهت کاهش مالیات است که می‌تواند از طریق انتقال درآمد به یک منطقه با مالیات کم و یا قیمت‌گذاری انتقالی انجام شود. اجتناب از مالیات را می‌توان از طریق روش‌های مختلف از جمله نرخ موثر هزینه مالیات و تفاوت مالیاتی اندازه­گیری کرد. نتیجه این پژوهش حاکی از آن است که مدیران برای استراتژی­هایی که روی درآمد مالیاتی و مالی شرکت یعنی، استرتژی­هایی که هزینه مالیاتی در صورت‌های مالی را کاهش دهد و همچنین استراتژی­هایی که مالیات­های نقدی را کاهش می‌دهد یعنی، استراتژی­هایی که در پرداخت­های مالیات بر درآمد تفاوت ایجاد می­کند، ارزش زیادی قائل هستند. بنابراین، اکثر شرکت‌ها به دنبال کاهش مالیات و در نتیجه اجتناب از مالیات، درون چارچوب­های قانونی با استفاده از خلاء­های موجود در قوانین هستند.

کلیدواژه‌ها

موضوعات


عنوان مقاله [English]

Tax Avoidance, How to Measure and Factors Affecting It

نویسندگان [English]

  • Abdollah Khani 1
  • Karim Imani 2
  • Amin Yosefi 3
1 Assistant Professor of Accounting Department of Isfahan University
2 Master of Science in Accounting at Isfahan University
3 Master of Science in Financial Management, University of Isfahan
چکیده [English]

The purpose of this study is to review the theoretical foundations of tax avoidance, tax avoidance methods by companies, how to calculate, the factors and consequences of tax avoidance. Tax avoidance is a kind of legal gaps in the tax laws to reduce income taxes that can be transmitted through a region with low taxation and transfer pricing to be done. Tax avoidance can be measured through various methods such as tax effective rates and tax differences. The results of this study suggest that managers are great value for the income tax and financial strategies, ie, strategies that reduce tax expenses in the financial statements and tax strategies that reduce cash taxes, ie, a strategy that makes a difference in the payment of income tax. Therefore, most companies seek to reduce taxes and thus tax avoidance within the legal framework of the existing gaps in laws. 

کلیدواژه‌ها [English]

  • Tax avoidance
  • Tax Evasion
  • the Effective Tax Rate
  • the Tax Difference

مقدمه

در اکثر کشور­­ها، بخش عمده‌ای از منابع درآمدی دولت از طریق مالیات تامین می­شود. سهم از کل درآمد­های عمومی در میان کشور­ها متفاوت است. در این میان، اجتناب و فرار مالیاتی1 در کشور­ها باعث شده است تا درآمد­های مالیاتی کشور­­ها همواره از آنچه که برآورد شده است کمتر باشد. بنابراین، از جمله موضوعات بسیار مهم که در حال حاضر در اکثر پژوهش­ها مورد ­توجه است، بحث اجتناب و فرار مالیاتی، نحوه اندازه­گیری، عوامل موثر بر آن و نتایجی است که از آن حاصل می‌شود. زیرا اجتناب مالیاتی در محدوده­ای معین جهت استفاده از مزایای مالیاتی است و به طور عمده قوانین محدود­کننده­ای در زمینه کنترل اجتناب مالیاتی وجود ندارد. بنابراین، به نظر می­رسد بسیاری از شرکت‌ها درگیر اجتناب مالیاتی باشند و به همین دلیل تعیین عوامل تأثیر­گذار بر سطح اجتناب مالیاتی در شرکت‌ها دارای اهمیت زیادی است. شرکت‌ها معمولا به وسیله انتقال سود از حوزه مالیات بالا به یک منطقه کم‌مالیات و قیمت‌گذاری کالا­ها و خدمات فروخته­شده بین شرکت‌های وابسته از پرداخت مالیات اجتناب می­‌کنند. نحوه برآورد سود مشمول مالیات یا به عبارت دقیق­تر، تفاوت دفتری مالیات و پرداخت­های مالیاتی از جمله عوامل بسیار مهمی هستند که می‌توان از طریق آن اجتناب مالیاتی را اندازه­گیری نمود.

در این تحقیق ابتدا به بررسی مبانی نظری اجتناب مالیاتی پرداخته می‌شود. سپس عوامل موثر بر اجتناب از مالیات و نحوه اندازه­گیری آن بیان شده و در نهایت روش‌های اجتناب از مالیات شرکت‌ها بررسی می‌شود.

اجتناب مالیاتی

برای درک بهتر مسائل پیرامون اجتناب از مالیات، ابتدا مفاهیم برنامه­ریزی مالیاتی، اجتناب از مالیات و فرار مالیاتی به صورت خلاصه تشریح، تفاوت‌ها و شباهت‌های بین آن­ها بیان می‌شود و سپس به صورت تفصیلی به مبحث اجتناب از مالیات پرداخته خواهد شود.

هدف هر مودی مالیات، کاهش بدهی مالیاتی­اش است. برای دستیابی به این هدف، مودی ممکن است سه روش زیر را انجام دهد:

  1. برنامه­ریزی مالیاتی
  2. فرار مالیاتی
  3. اجتناب از مالیات

برنامه­ریزی مالیاتی

هدف برنامه­ریزی مالیاتی ترتیب­دادن تلاش­های مالی در جهت کاهش­ مالیات است. در برنامه­ریزی مالیاتی توسط سه روش اساسی 1- گرفتن یک کسری یا تخفیف، 2- معافیت مالیاتی و 3- پرداخت بخشی از بدهی مالیاتی توسط انجام یک فعالیت در ازای آن، کاهش مالیات انجام می­شود. در واقع، برنامه­ریزی مالیاتی در شرکت باعث تشویق پس­انداز و صرفه‌جویی می­شود. این صرفه­جویی و پس­انداز می‌تواند از طریق سرمایه­گذاری در اوراق بهادار دولتی و یا تغییر محل اقامت به یک پناهگاه مالیاتی انجام گیرد. پناهگاه مالیاتی، منطقه یا کشوری است که نرخ مالیات در آن پایین­تر است (اگراوال، 2007).

 فرار مالیاتی

 فرار از مالیات یک واژه کلی برای تلاش­های افراد حقیقی، شرکت‌ها و سازمان‌ها، اتحادیه‌ها و غیره برای نپرداختن مالیات به صورت غیر­قانونی است. فرار مالیاتی یعنی مودی مالیات به صورت عمدی صورت‌های مالی و اطلاعات درست را پنهان کند یا گزارش‌های مالی را به صورت نادرست به مقام مالیاتی برای کاهش بدهی مالیاتی ارائه نماید. هر روش غیر­قانونی که باعث کاهش بدهی مالیاتی شود فرار مالیاتی محسوب می­شود. پنهان کردن درآمد یا اظهار آن کمتر از واقعیت، اظهار بیشتر از واقعیت هزینه­ها، تحریف مقادیر و نقض قوانین از جمله راه­های فرار از مالیات محسوب می­شوند (اگراوال، 2007).

اجتناب از مالیات

 منظور از اجتناب مالیاتی، تلاش در جهت کاهش مالیات­های پرداختی است. در واقع اجتناب از مالیات، نوعی استفاده از خلاء­های قانونی در قوانین مالیاتی در جهت کاهش مالیات است (هانلون و همکاران، 2010). اجتناب از مالیات یک فعالیت گریز از مالیات بدون شکستن خطوط قوانین و درون چارچوب قوانین مالیات است (اگراوال، 2007). تفاوت‌های اجتناب مالیاتی با برنامه­ریزی مالیاتی و فرار از مالیات در نگاره­ (1) به صورت خلاصه ارائه شده است.

 

 

نگاره 1: تفاوت‌های اجتناب مالیاتی با برنامه­ریزی مالیاتی و فرار از مالیات

تفاوت بین برنامه­ریزی مالیاتی و اجتناب از مالیات

هدف برنامه­ریزی مالیاتی کاهش بدهی مالیاتی طبق قوانین در شکل و محتوا است.

هدف اجتناب از مالیات و کاهش بدهی مالیاتی طبق قوانین در شکل است ولی در محتوا نیست.

برنامه­ریزی مالیاتی به وسیله بکارگیری مزایای ماده‌های مفید در قوانین انجام می­شود.

اجتناب از مالیات به وسیله بکارگیری مزایای روزنه و خلاء­­های موجود در قوانین انجام می­شود.

در برنامه­ریزی مالیاتی حسن­نیت وجود دارد.

در اجتناب از مالیات سوء­­نیت وجود دارد.

تفاوت بین فرار از مالیات و اجتناب از مالیات

فرار از مالیات از یک روش غیر­قانونی برای کاهش مالیات استفاده می­کند.

اجتناب از مالیات از یک روش قانونی برای کاهش مالیات استفاده می­کند.

فرار از مالیات به وسیله بکار­گیری روش‌های غیرمنصفانه انجام می­شود.

اجتناب از مالیات به وسیله بکارگیری مزایای روزنه و خلاء­های موجود در قوانین انجام می­شود.

فرار از مالیات یک روش غیر­قانونی است و ممکن است منجر به مجازات شود.

اجتناب از مالیات با سوء­نیت همراه است، اما طبق قوانین انجام می­شود و مجازاتی به دنبال ندارد.

فرار از مالیات یک تقلب آشکار است و بعد از اینکه بدهی مالیاتی افزایش یابد انجام می­شود.

اجتناب از مالیات مشابه برنامه­ریزی مالیاتی است و قبل از افزایش بدهی مالیاتی انجام می­شود.

 منبع: اگراوال، 2007: ص 9

اجتناب از مالیات اغلب به عنوان کاهش مالیات تعریف می­شود. این تعریف به صورت مفهومی از تعریف دایرنگ و همکاران (2008) پیروی می­کند و همه­ی معاملاتی که روی بدهی مالیاتی شرکت‌ها تأثیر می­گذارد را منعکس می­کند. تعریف فوق بین فعالیت‌های واقعی که مالیات مطلوب و هدف هستند، فعالیت‌های اجتناب که به طور خاص برای کاهش مالیات در نظر گرفته شده­اند و مزایای مالیاتی مورد نظر از فعالیت‌های دارای اعمال نفوذ، تمایزی قائل نمی­شود. اگر اجتناب از مالیات نشان‌دهنده­ی یک زنجیره از استراتژی­های برنامه­ریزی مالیاتی که در آن چیزی شبیه سرمایه­گذاران اوراق قرضه شهری که در انتها قرار دارند (مالیات پایین‌تر)، باشد پس واژه­هایی از قبیل عدم رعایت2، فرار مالیاتی، پرخاشگری مالیاتی3 و پناه مالیاتی4 بیشتر از سایر اصطلاحات به انتهای زنجیره نزدیک­تر خواهند بود. فعالیت‌های برنامه‌ریزی مالیاتی یا استراتژی مالیاتی می‌تواند در هر نقطه­ای از طول زنجیره با توجه به چگونگی پرخاشگری فعالیت‌ها در جهت کاهش­ مالیات قرار بگیرد. به­هر­حال، مانند هنر، درجه­ی پرخاشگری (زیبایی) در چشم بیننده است، یعنی افراد مختلف نظر­های مختلفی درباره پرخاشگری معاملات دارند. اغلب از واژه­های مختلفی برای رفتار گزارشگری مالیاتی استفاده می­شود (پرخاشگری، پناه، فرار، عدم رعایت و غیره). در این پژوهش، برای کاهش تمرکز بر معنی­شناسی، از واژه­ی عمومی اجتناب مالیاتی استفاده می­شود (هانلون و هیتزمن، 2010).

بحث اجتناب مالیاتی بیشتر در مورد شرکت‌هایی که موضوع جدایی مالکیت از کنترل در آن مطرح است عنوان می­شود، زیرا افراد حقیقی به خاطر وجود احتمال کشف و جریمه­شدن و ریسک­گریزی و یا انگیزه­های درونی مثل وظیفه­ی اجتماعی، کمتر درگیر فرار و اجتناب مالیاتی می­شوند (الینگهام و سندمو، 1972)؛ ولی در شرکت‌ها به طور معمول، سهامداران انتظار دارند که مدیران به دنبال منافع شخصی خود باشند و تا مادامی که منافع اضافی حاصل از کاهش بدهی‌های احتمالی بیشتر از هزینه­های اضافی مورد انتظار برای آن­ها باشد، به دنبال کاهش بدهی‌های مالیاتی و افزایش اجتناب مالیاتی هستند. بنابراین، اجتناب مالیاتی می‌تواند انعکاسی از نظریه نمایندگی باشد و ممکن است منجر به تصمیمات مالیاتی شود که منافع شخصی مدیر را دنبال کند. از این رو، یکی از چالش­های پیش روی سهامداران و هیات مدیره، یافتن روش‌ها و انگیزه­های کنترلی است تا هزینه­های نمایندگی را به حداقل برسانند (جنسن و مکلینگ، 1976).

دسای و همکاران (2007) معتقدند مدیرانی که به دنبال منافع شخصی خود هستند ساختار شرکت را پیچیده­تر کرده و معاملاتی را که باعث کاهش مالیات می‌شود، انجام می­دهند و از این طریق منابع شرکت را در جهت منافع شخصی خود به کار می­گیرند. آن­ها معتقدند که وجود ماموران مالیاتی قوی باعث افزایش نظارت بر کار مدیران و کاهش سوء­استفاده از منابع داخلی شرکت‌ها می­شود. نکته دیگری که توسط دسای و همکاران (2007) مطرح شد این است که نحوه حاکمیت و رهبری شرکت‌ها بر روی سطح اجتناب مالیاتی شرکت‌ها تأثیر­گذار است. آن­ها معتقدند اجتناب مالیاتی در شرکت‌هایی که دارای نظام حاکمیتی قوی هستند، باعث افزایش ارزش شرکت می­شود. همچنین آن­ها به این نتیجه رسیدند که با توجه به وجود مسأله رابطه نمایندگی بین مدیر و سهامداران، این دیدگاه که اجتناب مالیاتی باعث افزایش انتقال منافع از دولت به سهامداران می­شود، نمی‌تواند به طور کامل صحیح باشد. حاکمیت شرکتی ضعیف باعث افزایش در سطح اجتناب مالیاتی می­شود. سهامداران با ریسک­ خنثی انتظار دارند که مدیران به نمایندگی از آن­ها روی حداکثرسازی تمرکز کنند که شامل فرصت‌هایی برای کاهش بدهی مالیاتی می­شود، به‌گونه‌ای که منافع اضافی آن بیشتر از مخارج اضافی آن باشد. بنابراین، اجتناب مالیاتی انعکاسی از مسئله نمایندگی است. به هر حال، جدایی مالکیت از کنترل می‌تواند به تصمیمات مالیاتی شرکت منجر شود که منافع شخصی مدیران را منعکس می­کند. از این رو، چالش سهامداران و هیئت مدیران، یافتن ترکیبی از مکانیسم­ها و انگیزه­هایی برای کاهش هزینه‌های نمایندگی است (جنسن و مکلینگ، 1976). اکثر پژوهش­های گذشته، تصمیمات گزارشگری مالیاتی را بدون توجه به مسئله نمایندگی در نظر گرفتند. جدایی مالکیت از کنترل دلالت بر این دارد که اگر اجتناب مالیاتی یک فعالیت ارزشمند است پس مالکان باید انگیزه­های مناسبی برای اطمینان از تصمیمات مالیاتی کارای مدیران ایجاد نمایند. مالیات کارا یعنی تصمیمات و معاملاتی که منافع مالیاتی آن بیشتر از هزینه آن باشد (هانلون و هیتزمن، 2010).

پژوهش­های دیگر در این زمینه بیان می­کنند که به علت پیچیدگی محاسبات مربوط به مالیات، هزینه مالیات گزینه­ای بسیار مناسب و غیر­قابل کشف برای مدیریت سود است (دالیوال و همکاران، 2004). دالیوال و همکاران (2004) معتقدند از آنجایی که در برآورد هزینه مالیات، اقلام اختیاری مثل ارزشیابی ذخایر و سودهای تقسیم نشده تأثیر­گذارند و همچنین به دلیل وجود عواملی مثل معافیت‌های مالیاتی، مشوق­های مالیاتی مربوط به صادرات، برآورد ارزش سرقفلی و نحوه­ی استهلاک آن و وجود قوانین متعدد مالیاتی و پیچیدگی­های مربوطه، استفاده­کنندگان صورت‌های مالی را در تفسیر هزینه مالیات دچار مشکل می­کند. در این زمینه، حسابرسان با کمک و یاری بخش‌ها و دوایر مالیاتی خود می‌توانند منطق و درستی اقلام منظور­شده در برآورد مالیات را نسبت به سهامداران و تحلیلگران بهتر ارزیابی کنند، زیرا حسابرسان متخصص مالیاتی، دارای دانش و اطلاعات کافی در مورد چگونگی استفاده شرکت‌ها از هزینه مالیات برای اجتناب مالیاتی هستند. بنابراین، تخصص حسابرس می‌تواند عامل مهمی در تعیین سطح اجتناب مالیاتی محسوب شود. علی­رغم این، مدیران، زمانی روش‌های انتخاب­شده برای اهداف مالیاتی را برای گزارشگری مالی و بالعکس، بکار می­برند که منافع این کار، بیشتر از هزینه­های آن باشد. از جمله منافع این کار، اجتناب از رسیدگی­های اضافی و جرایم احتمالی از طرف سازمان مالیاتی خواهد بود. این همخوانی رویه­ها ممکن است هزینه­های غیر­مالیاتی نیز در برداشته باشد، به عنوان نمونه، بکارگیری روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO) برای موجودی­ها ممکن است منجر به کمتر نشان­دادن سود و در نتیجه، مالیات مورد نظر شود که مزیت یا منافع این امر، نگهداری وجه نقد بیشتر برای شرکت خواهد شد. اما در مقابل، سود کمتر از دیدگاه اعتباردهندگان شرکت ممکن است هزینه بهره بالاتری را برای شرکت به دنبال داشته باشد (کلوید، 1996). نتیجه بکارگیری و مد نظر قرار دادن منافع و هزینه­های مذکور از طرف مدیریت، منجر به تفاوت بین سود قبل از مالیات گزارش شده در صورت سود و زیان و سود مشمول مالیات (تفاوت مالیات دفتری) خواهد شد (میلز و نیوبری، 2001). بنابراین، نحوه برآورد سود مشمول مالیات یا به عبارت دقیق­تر، تفاوت دفتری مالیات و پرداخت­های مالیاتی از جمله عوامل بسیار مهمی هستند که می‌توان از طریق آن اجتناب مالیاتی را اندازه‌گیری نمود. اما از آنجایی که اظهارنامه­های مالیاتی، به­طور عمده، در دسترس نیستند ولیکن چون نتیجه محاسباتی آن­ها، از جمله هزینه مالیات، بدهی مالیاتی، در صورت‌های مالی ارائه می­گردند، بنابراین، صورت‌های مالی از جمله بهترین منبع برای دستیابی به معیار­های اجتناب مالیاتی خواهند بود. استخراج اطلاعات در مورد مالیات از صورت‌های مالی نیز دشوار است (هانلون و همکاران، 2010)، زیرا در صورت‌های مالی به اندازه کافی در مورد سود مشمول مالیات و یا پرداخت­های نقدی مالیات اطلاعات افشا نمی‌شود (مک گیل و اوتسلی، 2004؛ هانلون، 2003).

روش‌های اجتناب از مالیات شرکت‌ها

در شرکت‌های چند­ملیتی، درآمد شرکت‌های تابعه خارجی مشمول مالیات نیست، تا زمانی که این درآمد­ها به عنوان سود نقدی به شرکت اصلی کشور مبدا بازگردانده شود. اگر­چه برخی از درآمد­های شرکت وابسته به راحتی منتقل می­شوند ولی در حال حاضر این درآمد­ها تحت قوانین ضد سوء­استفاده مودی مالیاتی، مشمول مالیات می­شوند. اگر یک شرکت بتواند سود خود را از یک حوزه دارای مالیات بالا به حوزه کم­مالیات انتقال دهد، مالیات­هایش کاهش خواهد یافت. تفاوت‌های مالیات روی فعالیت‌های واقعی اقتصادی تأثیر گذار است، که به نوبه خود روی درآمد­ها تأثیر می­گذارد (گراول، 2013).

به طور کلی شرکت‌ها از طریق دو روش انتقال درآمد و قیمت­گذاری انتقالی می‌توانند از پرداخت مالیات اجتناب نمایند که به شرح زیر می­باشند:

انتقال درآمد

یک روش انتقال سود از حوزه با مالیات بالا به یک منطقه کم­مالیات، یا قرض گرفتن بیشتر در منطقه با مالیات بالا و کمتر در منطقه کم­مالیات است. این عمل ویژه به زدودن درآمد اشاره می­کند، که در آن بدهی گیرنده قرض به شرکت‌های وابسته و یا بدهی به شرکت‌های غیر‌وابسته، مشمول مالیات نمی­شود. به عنوان مثال، شرکت مادر ممکن است به شرکت‌های تابعه خود قرض دهد (اگراول، 2013).

قیمت گذاری انتقالی

روش بعدی که شرکت می‌تواند سود را از حوزه دارای مالیات بالا به حوزه کم­مالیاتی انتقال دهد قیمت­گذاری کالا­ها و خدمات فروخته شده بین شرکت‌های وابسته است. برای صحت انعکاس درآمد، قیمت کالا­ها و خدمات فروخته شده توسط شرکت‌های وابسته باید همان قیمتی باشد که می‌تواند توسط اشخاص غیر­وابسته پرداخت شود. با کاهش­دادن قیمت کالا­ها و خدمات توسط شرکت مادر و شرکت‌های وابسته در حوزه­های با مالیات بالا و بالا بردن قیمت خرید، درآمد را می‌توان منتقل نمود (گراول، 2013). مسئله مهم در قیمت­گذاری انتقالی، انتقال مالکیت دارایی نامشهود است. دارایی‌های نامشهود نشان­دهنده مشکل خاصی برای خط‌مشی قیمت­گذاری انتقالی است. علاوه ­بر ­این، تبلیغات برای ایجاد نام­های تجاری نیز قابل کسر و معاف از مالیات است. قوانین قیمت­گذاری انتقالی با توجه به دارایی نامشهود به دلیل موافقت­نامه­های اشتراک­گذاری هزینه، که در آن شعبه­های وابسته مختلف در هزینه مشارکت دارند، پیچیده است. شرکت‌های با اشتراک‌گذاری هزینه، با احتمال بیشتری به مشارکت در انتقال سود دخیل هستند (مک دونالد، 2008).

محاسبه­ اجتناب از مالیات

شرکت‌ها درآمد مشمول مالیات را در اظهارنامه مالیاتی و همچنین هزینه مالیات بر درآمد و دارایی‌ها و بدهی‌های مالیات بر درآمد را طبق صورت‌های مالی تهیه شده بر اساس استاندارد‌های پذیرفته­شده حسابداری گزارش می­کنند. بنابراین، برآورد درآمد مشمول مالیات و پرداخت­های مالیاتی از عوامل مهم در تعیین اجتناب مالیاتی هستند که می‌توانند از سایر منابع اطلاعاتی به دست آیند. اکثر مقیاس­های اندازه­گیری اجتناب مالیاتی از داده‌های صورت‌های مالی به دست می­آیند، زیرا اظهارنامه­های مالیاتی به صورت عمومی در دسترس نیستند و فقط در موارد محدود در دسترس قرار می­گیرند. مسائل زیادی در رابطه با محاسبه برآورد درآمد مشمول مالیات از صورت‌های مالی وجود دارد (هانلون و هیتزمن، 2010). مک گیل و اوتسلی (2004) و هانلون (2003) معتقدند که مسائل بالقوه در انجام این محاسبات وجود دارد و افشای کافی در مورد صورت‌های مالی درباره درآمد مشمول مالیات و مالیات نقدی پرداخت شده یا قابل پرداخت سود سال جاری وجود ندارد.

برای محاسبه­ی اجتناب از مالیات، مقیاس­های مختلفی به کار می­رود که در 5 دسته کلی تفاوت‌های مالیاتی، نرخ موثر مالیات، اجتناب مالیاتی اختیاری یا غیر­عادی، مزایای مالیاتی شناسایی نشده و پناهگاه­های مالیاتی تقسیم­بندی می­شوند که در ادامه شرح داده شده­اند (هانلون و هیتزمن، 2010).

تفاوت‌های مالیاتی5

قواعد مربوط به محاسبه­ی درآمد مشمول مالیات با درآمدی را که بر اساس اصول پذیرفته‌شده حسابداری محاسبه می­کنند، متفاوت است. مجلس قانون‌گذاری آمریکا اجازه می‌دهد در محاسبه مالیات، اقلام خاصی را برای همیشه حذف کرد و اقلامی را هم به صورت موقت حذف نمود و برخی دیگر را هم می‌توان به روشی متفاوت از مقررات ارائه­شده به وسیله اصول پذیرفته­شده حسابداری محاسبه کرد. نتیجه بکارگیری روش‌های مختلف منجر به تفاوت بین سود قبل از مالیات گزارش­شده در صورت سود و زیان و سود مشمول مالیات (تفاوت مالیاتی) می­شود. بنابراین، نحوه برآورد سود مشمول مالیات یا به عبارت دقیق­تر، تفاوت دفتری مالیات و پرداخت‌های مالیاتی از جمله عوامل بسیار مهمی هستند که می‌توان از طریق آن اجتناب مالیاتی را اندازه­گیری نمود (میلز و نوبری، 2001). تفاوت عمده بین سود مشمول مالیات و سود گزارش شده برای سهامداران در دو طبقه تفاوت دائمی و تفاوت موقتی قرار می­گیرد (هندریکسن و ون بردا، 1992).

تفاوت‌های دائمی6

این تفاوت ناشی از اجرای مقررات خاص یا امتیاز­ها و محدودیت­هایی است که به دلیل­های اقتصادی، سیاسی یا اداری مورد توجه قرار می­گیرد و با شیوه محاسبه­ی سود خالص حسابداری هیچ رابطه­ای ندارد. تفاوت‌های دائمی نشان­دهنده­ی کل مالیاتی است که شرکت باید در طول عمر حیات خود بپردازد. بهره اوراق قرضه شهرداری­ها یک نمونه از این تفاوت است. بهره این اوراق به عنوان بخشی از سود گزارش می­شود ولی در ایالات متحده آمریکا، این سود مشمول مالیات نمی شود. استهلاک سرقفلی یک نمونه دیگر است. استهلاک سرقفلی یک قلم هزینه عملیاتی است ولی مشمول مالیات نیست. تفاوت دائمی فقط بر کل مالیات شرکت اثر می­گذارد و موجب بروز مسائل در تخصیص مالیات نمی­شود. از این رو، در حسابداری، این اقلام از دیدگاه نظری موجب بروز مسئله نمی­شوند و فقط باید آن­ها را در گزارش‌های مالی ارائه کرد (هندریکسن و ون بردا، 1992).

مالیات از دیدگاه آنچه به اعتقاد مردم باید پرداخت شود و آنچه شرکت به عنوان مالیات پرداخت کرده است، از لحاظ عملی و کاربردی اهمیت زیادی دارد. مجلس قانونگذاری آمریکا در برابر نگرانی مردم درباره تفاوت‌های دائمی واکنش نشان داد و با تصویب قانون اصلاح مالیات­ها در سال 1986 حداقل مالیات را تعیین کرد. مقدار این مالیات به صورت زیر محاسبه شد: مبالغی که طبق قوانین کنگره آمریکا در وهله نخست محاسبه می­شود، سپس منظور کردن مالیات بر سود با نرخ 20 درصد و با مقایسه این دو عدد، عدد بزرگتر به عنوان مالیات منظور می­شود. مجلس قانون‌گذاری آمریکا برای کم کردن فاصله بین سود مشمول مالیات و سود دفتری، مقرر کرد که 50 درصد تفاوت بین این دو را باید به سود مشمول مالیات اصلاح شده اضافه کرد و آنگاه نرخ ثابت 20 درصد منظور شود. مجلس قانون‌گذاری آمریکا با آگاهی از این واقعیت که محاسبه سود دفتری می‌تواند اثرات سهمگینی بر جای گذارد، در سال 1990 این ماده قانون را لغو کرد و ماده واحد دیگری به نام سود جاری اصلاح شده جایگزین آن نمود (هندریکسن و ون بردا، 1992). با توجه به تفاوت مالیاتی دائم، تفاوت‌های دائمی به احتمال زیاد منعکس­کننده گزارش مالیاتی پرخاشگرانه است (یعنی در پایان زنجیره­ی اجتناب مالیاتی). در واقع، این ادعا وجود دارد که "پناهگاه مالیاتی که یک تفاوت دائمی ایجاد کند ایده آل است" و بیان می­کند که تفاوت‌های دائمی نشان­دهنده­ی برجسته­ترین نوع اجتناب از مالیات است. به‌عبارتی رفتار بسیار پرخاشگرانه وجود دارد (هانلون و هیتزمن، 2010).

تفاوت‌های موقتی7

تفاوت‌های موقتی نشان­دهنده­ی تفاوت سود گزارش­­شده و سود مشمول مالیات می­باشند و عبارت از تفاوت بین سود گزارش­شده و سود مشمول مالیات که به نظر مسئول یا مدیر شرکت محاسبه می­شود، است. این تفاوت ناشی از رویداد­های زیر است:

الف) تفاوت ناشی از منظور کردن اقلام بدهکار و بستانکار به حساب سود، که همچنین تفاوت میان دوره­ای8 هم نام دارد. اگر رویداد مالی در یک دوره بر سود مشمول مالیات و در دوره دیگری بر سود حسابداری قبل از مالیات اثر بگذارد، باید حسابی تحت عنوان تخصیص مالیات­های میان­دوره به وجود آید. طبق بیانیه شماره 11 هیئت اصول حسابداری این­ها تفاوت‌های زمانی نام دارند.

 چهار حالت برای تفاوت‌های زمانی وجود دارد:

1- مبلغی که از دیدگاه مالیاتی در نظر گرفته می­شود و در صورت‌های مالی به دوره­های بعد انتقال می­یابد. به عنوان نمونه، کاربرد روش تصاعدی برای استهلاک دارایی‌های ثابت، از نظر محاسبه مالیات و کاربرد روش خط مستقیم از دیدگاه تهیه صورت‌های مالی.

2-درآمدی که در دوره­ی جاری در حساب­ها منظور می‌شود، ولی از دیدگاه مالیاتی در تاریخی دیرتر منظور می‌گردد. کاربرد روش اقساطی برای محاسبه مالیات و کاربرد روش مبتنی بر فروش برای تهیه صورت‌های مالی نمونه­هایی از این دسته هستند.

3-سودی را که در محاسبه مالیات منظور می­کنند ولی هنگام تهیه صورت‌های مالی آن را به دوره‌های بعد منتقل می‌کنند. برای مثال: پیش دریافت که هنگام وصول مشمول مالیات است ولی از دیدگاه تهیه صورت‌های مالی آن را زمانی به عنوان سود منظور می­کنند که خدمات ارائه شده باشد.

4-هزینه­هایی که در صورت­حساب­ها از درآمد­های دوره کم می­کنند ولی برای محاسبه مالیات، آن­ها را در دوره­ی دیگری منظور می­نمایند. یک نمونه ضمانت­نامه­ها و هزینه­های مربوط است که برآورد می­نمایند و فقط زمانی که پرداخت انجام گیرد، می‌توان از سود مشمول مالیات کسر کرد.

ب) تفاوت ناشی از کاربرد مبنا­های متفاوت تعیین ارزش اقلام در محاسبه مالیات که آن را تفاوت در تعیین ارزش9 هم می­نامند. چهار نمونه از تفاوت‌های موقتی مبتنی بر ارزش در ادامه ذکر می­گردد.

1- کاهش در مبنای محاسبه استهلاک در مورد دارایی‌های استهلاک­پذیر به سبب معافیت‌های مالیاتی. قانون مالیات­های برابر و مسئولیت­های مالی که به موجب آن مودیان مالیاتی می‌توانند در اجرای آن دارایی‌های ثابت را به روش سیستم بازیافت سریع بهای تمام شده محاسبه کنند و همزمان با آن معافیت­های مالیاتی را کاهش دهند و یا مبلغ استهلاک دارایی‌های ثابت را که به روش بالا محاسبه می­شود، کاهش دهند ولی همزمان از کل معافیت‌های مالیاتی استفاده نمایند.

2- فعالیت‌های خارجی که صورت­حساب­ها بر مبنای ارز خارجی تهیه شوند. در اجرای استاندارد شماره 52 هیئت استاندارد­های حسابداری مالی، تغییر در نرخ ارز باعث می­شود که مبنای محاسبه مالیات برخی از اقلام دارایی و بدهی‌های شرکت در خارج از کشور که با بهای تمام شده تاریخی محاسبه می­شود، متفاوت گردد.

 3- افزایش بر مبنای محاسبه مالیات دارایی‌ها که نرخ تورم هم منظور می­گردد. در برخی از حوزه­های مالیاتی، شرکت‌ها ناگزیرند برای محاسبه مالیات از شاخص‌های خاصی برای برخی از اقلام دارایی استفاده کنند که در نتیجه مبنای محاسبه مالیات با مبنایی که بر اساس بهای تمام شده تاریخی قرار می­گیرد، متفاوت خواهد بود. زیرا صورت‌های مالی باید بر اساس بهای تمام شده تاریخی گزارش شوند.

4- شرکتی که اقدام به خرید شرکت دیگری بنماید و آن را به روش خرید گزارش کند، مبلغی که به حساب دارایی‌های خریداری شده منظور می­شود و مبلغی که برای محاسبه مالیات در نظر می­گیرد تفاوت ایجاد می­کند (هندریکسن و ون بردا، 1992).

هنگامی که به سبب تفاوت‌های موقتی بین سود حسابداری و سود مشمول مالیات تفاوت به وجود می­آید، هزینه مالیات یا اثر معادل آن بر سود را به عنوان سود گزارش­شده قبل از مالیات ثبت می­کنند و ناگزیرند که حسابی به نام تخصیص میان‌دوره­ای به وجود آورند. اصل تخصیص میان­دوره­ای بر این پایه قرار دارد که شرکت، مالیات را بر اساس همان مبنایی محاسبه و گزارش کند که سود را محاسبه و گزارش کرده است. سود مشمول مالیات در دوره جاری که در دوره بعد شناسایی یا گزارش می­شود، ایجاب می­نماید که هزینه مالیات انتقالی (اگر تفاوت‌های موقتی در نرخ مالیات مربوطه ضرب و سپس جمع مقادیر محاسبه شود، مالیات انتقالی به دست خواهد آمد) به وجود آید؛ سودی که از دیدگاه هدف­های حسابداری شناسایی و در دوره جاری گزارش شود ولی در دوره بعد مشمول مالیات گردد ایجاب می­کند که هزینه مالیات به صورت تعلق گرفته و پرداخت یا ثبت نشده گزارش شود (هندریکسن و ون­بردا، 1992). از این رو می‌توان گفت:

نگاره (2): انواع سود و هزینه های مالیاتی

 سود

هزینه­های مالیاتی

مشمول مالیات

گزارش شده

انتقالی

امسال

سال بعد

تعلق گرفته ولی پرداخت یا ثبت نشده

سال بعد

امسال

تفاوت مالیاتی می‌تواند اطلاعات مربوط به رفتار اجتناب از مالیات را فراهم کند. میلز (1998) اعتقاد دارد شرکت‌های با تفاوت مالیات دفتری بزرگ، بیشتر احتمال دارد به وسیله سازمان درآمد داخلی (IRS) حسابرسی شده باشند و تعدیلات حسابرسی پیشنهاد شده­ی بیشتری داشته باشند. ویلسون (2009) دریافت که تفاوت مالیاتی دفتری برای شرکت‌های متهم به درگیر شدن در پناهگاه­های مالیاتی از یک نمونه همسان از شرکت‌های غیر­متهم بیشتر است. شواهد به دست آمده از این مطالعات نشان می‌دهد که تفاوت مالیات دفتری، برخی از عناصر اجتناب مالیاتی را اندازه­گیری می­کند. بنابراین، این مقیاس اندازه­گیری نمی‌تواند برای مقایسه فعالیت‌های اجتناب از مالیات شرکت‌های با سطوح مختلف از اهمیت درآمد حسابداری مالی مورد استفاده قرار بگیرد. در هر دو مطالعه، شرکت‌های نمونه شرکت‌هایی بودند که برای اجتناب از مالیات دستگیر شده بودند. اگر مقام مالیاتی برای شناسایی اجتناب از مالیات از تفاوت دفتری مالیات بزرگ استفاده کند، بنابراین آنچه مطالعات اندازه­گیری می‌کند، مدل مقام مالیاتی برای اجتناب از مالیات است (هانلون و هیتزمن، 2010).

نرخ­ موثر مالیات10

این مقیاس با تقسیم برخی از برآورد بدهی مالیاتی بر سود قبل از کسر مالیات و یا جریان نقدی محاسبه می­شوند. این اندازه­گیری­ها متوسط ​​نرخ مالیات در هر واحد از درآمد یا جریان نقدی را در بر می­گیرد. درک آنچه در صورت کسر قرار می­گیرد ضروری است. این مقیاس به پنج دسته دیگر شامل نرخ موثر مالیات طبق اصول پذیرفته­شده حسابداری، نرخ موثر مالیات جاری، نرخ موثر مالیات نقدی، نرخ موثر مالیات نقدی بلندمدت و تفاضل نرخ موثر مالیات قانونی و حسابداری تقسیم بندی می­شود (هانلون و هیتزمن، 2010).

4-2-1- نرخ موثر مالیات حسابداری11

در نرخ موثر مالیات حسابداری، هزینه مالیات بر درآمد در صورت کسر قرار می‌گیرد. این مقیاس با تقسیم هزینه کل مالیات بر درآمد بر درآمد حسابداری قبل از مالیات محاسبه می‌شود. استراتژی مالیاتی که مالیات­ها را به تعویق می‌اندازد (برای مثال تسریع در شناسایی هزینه استهلاک برای مقاصد مالیاتی) نرخ موثر مالیات حسابداری را تغییر نخواهد داد. زیرا هزینه کل مالیات در نهایت تحت تأثیر این اقلام خواهد گرفت. علاوه بر این، برخی از اقلامی که استراتژی مالیاتی نیستند از قبیل تغییر در ارزیابی مستمری (خرجی و هزینه فوق العاده و سفر) یا تغییر در ذخیره احتمالی مالیات می‌تواند روی نرخ موثر مالیات حسابداری تأثیر­گذار باشد. نرخ موثر مالیات حسابداری نرخی است که متاثر از سود حسابداری می­باشد (هانلون و هیتزمن، 2010).

4-2-2- نرخ موثر مالیات جاری12

برای محاسبه مقیاس نرخ موثر مالیات جاری باید هزینه جاری مالیات بر درآمد را بر درآمد حسابداری قبل از مالیات تقسیم کرد. استراتژی مالیاتی که مالیات­ها را به تعویق می­اندازد نرخ موثر مالیات جاری را تغییر خواهد داد (مک گوایر و همکاران، 2012؛ هانلون و هیتزمن، 2010).

4-2-3- نرخ موثر مالیات نقدی13

نرخ موثر مالیات نقدی به وسیله مالیات نقدی پرداختی در صورت کسر محاسبه می­شود و به وسیله استراتژی­های تاخیر در پرداخت مالیات تحت تأثیر قرار می­گیرد، اما تحت تأثیر تغییر در اقلام تعهدی سود حسابداری قرار نمی­گیرد. نرخ موثر مالیات نقدی سالانه می‌تواند موجب ناهماهنگی بین صورت و مخرج کسر گردد. چون ممکن است مالیات نقدی پرداختی شامل پرداخت مالیات بر سود دوره­های مختلف باشد، در حالی که مخرج کسر فقط شامل سود دوره جاری می­باشد. با توجه به سوال پژوهش، توجه به مخرج کسر نرخ موثر مالیات ممکن است مهم­تر باشد. اغلب برای محاسبه نرخ موثر مالیات، از درآمد قبل از مالیات طبق اصول پذیرفته­شده حسابداری به عنوان مخرج کسر استفاده می­شود. بنابراین اگر شرکتی که با محدودیت­های مالی قوی مواجه نیست (مثلا شرکت خصوصی) می‌تواند از مالیات خود با گزارش پایین سود حسابداری و همچنین کاهش درآمد مشمول مالیات اجتناب کند. این نوع اجتناب مالیاتی به وسیله نرخ موثر مالیات قابل اندازه‌گیری نیست (هانلون و هیتزمن، 2010).

نرخ موثر مالیات بلندمدت14

دایرنگ و همکاران (2008) نرخ موثر مالیات نقدی بلندمدت برآورد شده را به عنوان مجموع وجه نقد پرداخت شده برای مالیات بر درآمد طی ده سال تقسیم بر مجموع سود (زیان) قبل از کسر مالیات طی مدت مشابه در نظر گرفتند. مزیت اصلی این اندازه­گیری، ماهیت بلندمدت محاسبات است که از نوسانات سال به سال در نرخ مالیات موثر سالانه جلوگیری می­کند. استفاده از دوره­های زمانی طولانی اجازه استفاده از مالیات نقدی پرداختی در صورت کسر را می‌دهد. زیرا در نظر گرفتن زمان بلند مدت، از عدم تطابق بین مالیات نقدی و سود جلوگیری می­کند. همچنین استفاده از مالیات نقدی پرداخت­ شده مفید است، زیرا از اثرات اقلام تعهدی مالیاتی قبل از انتقال به هزینه مالیاتی فعلی جلوگیری می­کند. باید توجه داشت که همه­ی انواع نرخ­های موثر مالیات، از جمله اندازه­گیری بلندمدت، از (1) انعکاس تمام معاملاتی که هیچ تأثیری بر روی بدهی مالیاتی شرکت ندارند، و (2) تمایزی بین فعالیت‌های واقعی که دارای منافع مالیاتی است و فعالیت اجتناب مالیاتی که مخصوصا برای کاهش مالیات انجام شده، و مزایای مالیاتی که از فعالیت‌های اعمال نفوذ ناشی می­شوند، قائل نمی­شود. علاوه بر این، بعضی مواقع ممکن است نرخ موثر مالیات‌های پایین (از جمله اندازه‌گیری بلند مدت) به عنوان نتیجه مدیریت سود افزایشی تفسیر شود (اگر مالیات ثابت باقی بماند) و به هر گونه رفتار پس­انداز خاص توجه نشود. اما اگر مالیات­ها ثابت باقی بمانند چون شرکت در دراز­مدت، مدیریت سود افزایشی انجام می‌دهد، پس این شرکت همچنان اجتناب از مالیات بر درآمد حسابداری انجام خواهد داد. همچنین، مدیریت سود از طریق اقلام تعهدی در دراز­مدت، تا حدی برای کاهش نگرانی­ها در مورد تأثیر مدیریت سود در اندازه‌گیری بلند­مدت کاهش می­یابد (هانلون و هیتزمن، 2010).

تفاضل نرخ موثر مالیات

این مقیاس از تفاوت بین نرخ موثر و قانونی مالیات ضرب در درآمد حسابداری قبل از مالیات محاسبه می­شود (هانلون و هیتزمن، 2010).

اجتناب از مالیات غیر­عادی یا اختیاری

دسای و دارماپالا (2009) مقیاس اندازه­گیری تفاوت دفتری مالیات غیر­عادی را با استفاده از رگرسیون تفاوت دفتری مالیات بر روی اقلام تعهدی محاسبه نمودند، که در آن کل اقلام تعهدی به عنوان متغیر کنترلی مدیریت سود در نظر گرفته شد. باقیمانده رگرسیون، مقیاس جایگزینی برای اجتناب از مالیات است. همچنین، فرانک و همکاران (2009) بخش اختیاری15 مقیاس تفاضل نرخ موثر مالیات قانونی و حسابداری را تخمین زدند. از آنجا که کمبود مدل­های ساختاری مناسبی از تفاوت مالیات و نرخ موثر مالیات وجود دارد، مدل­های اختیاری می‌توانند خطا­های اضافی را معرفی نمایند. دانستن اینکه چه متغیر­هایی وارد مدل شوند و اثرات آن بر روی جزء باقیمانده چیست، دشوار است. برای مثال، آیا باید میزان فعالیت‌های خارجی یک شرکت و یا مقدار مخارج تحقیق و توسعه به عنوان اقلام ورودی مرحله اول رگرسیون به عنوان عوامل شناخته شده از نرخ موثر مالیات حسابداری طبقه­بندی شوند (چون مدیر این اقدامات را انجام می‌دهد می‌تواند به دلیل صرفه­جویی غیر­مالیاتی و مالیاتی فقط یک محصول فرعی تولید کند) ؟ یا، باید اثرات این متغیر­ها به عنوان بخشی از اجتناب مالیاتی عمدی کلی (باقیمانده) وارد شود در حالی­ که هر دو این­ها می‌تواند عمدا توسط شرکت (و مدیران) به منظور کاهش مالیات استفاده شود؟ این یک مسئله دشواری است که پاسخی برای آن وجود ندارد. اندازه­گیری بخش اختیاری تفاضل نرخ موثر مالیات در اصل همان "تفاضل نرخ موثر مالیات" است و می‌تواند به عنوان نرخ قانونی مالیات منهای نرخ موثر مالیات حسابداری محاسبه شود. برای به دست آوردن مقدار قابل مقایسه با پژوهش فرانک و همکاران (2009)، تفاضل نرخ موثر مالیات در درآمد قبل از مالیات ضرب می‌شود.

این مقیاس اندازه‌گیری، اثرات عملیات خارجی در حوزه­های با نرخ­های مالیات مختلف و هر مورد دیگر که بر نرخ موثر مالیات حسابداری اثر می­گذارد را در بر می­گیرد. علاوه بر این، اندازه­گیری بخش اختیاری تفاضل نرخ موثر مالیات تنها اجتناب مالیاتی­ای را اندازه می­گیرد که به شرکت کمک می­کند تا سود حسابداری را با کاهش نرخ موثر مالیات حسابداری افزایش دهد (هانلون و هیتزمن، 2010).

منافع مالیاتی شناسایی نشده16

این مقیاس به عنوان سطوح و یا تغییر در منافع مالیاتی شناسایی نشده، ذخیره حسابداری برای احتمالات مالیاتی آینده را اندازه می­گیرد. منافع مالیاتی شناسایی نشده به طور بالقوه توسط دو مولفه اساسی هدایت می­شود. اولین مولفه، مالیات است. منافع مالیاتی شناسایی­نشده بالا­تر، نشان‌دهنده عدم اطمینان بیشتر در موقعیت­های مالیاتی شرکت و در نتیجه، به احتمال زیاد نشان­دهنده­ی درجه­ای از اجتناب از مالیات است. مولفه دوم، انگیزه­های گزارشگری مالی است. مقدار مزایای مالیاتی شناخته­نشده ثبت­شده برای حسابداری مالی (یعنی، مقدار اقلام تعهدی حسابداری برای ارزیابی مالیاتی بالقوه آینده) یک موضوع اقلام تعهدی حسابداری برای قضاوت مدیریت است. اقلام تعهدی در نهایت درآمد را تحت‌تأثیر قرار می‌دهد که دقیقا به همین دلیل، پژوهشگران به مطالعه مقداری برای نشانه­ای از مدیریت سود می­پردازند (هانلون و هیتزمن، 2010).

پناهگاه­های مالیاتی17

پناهگاه مالیاتی یک منطقه، حوزه یا کشوری است که در آن نرخ مالیات در کمترین مقدار خود قرار دارد. اگر شناسایی موارد رفتار برنامه­ریزی مالیاتی عمدی در سطح معامله در انتهای زنجیره­ی پرخاشگری اجتناب از مالیات مهم باشد، این طبقه­بندی از اجتناب مالیاتی می‌تواند سودمند باشد. با این حال، چند نکته مهم وجود دارد. اول، خطاهای انتخاب بالقوه وجود دارد. مشابه به اظهارات فوق، نمونه­ای از شرکت‌های پناهگاه مالیاتی تنها شرکت‌هایی است که یا دستگیر شده بودند و یا رسما تفهیم اتهام شده بودند. دوم، استفاده از یک پناهگاه مالیاتی به احتمال زیاد درون­زا است. شرکت‌هایی که می‌توانند اجتناب از مالیات انجام دهند ممکن است نیاز به وار­د­شدن در پناهگاه نداشته باشند، و شرکت‌هایی که به هر دلیلی نمی‌توانند اجتناب از مالیات داشته باشند شاید یکی از آن­هایی باشند که در پناهگاه­های مالیاتی باشند. بنابراین، اگر یک تعریف کلی­تر از اجتناب از مالیات ارائه شود، ممکن است شرکت‌های در پناهگاه مالیات، شرکت‌هایی نباشند که اجتناب از مالیات انجام می­دهند (هانلون و هیتزمن، 2010).

عوامل مؤثر بر اجتناب از مالیات

پژوهش­های متعددی به بررسی رابطه­ی بین ویژگی­های سطح شرکت و اجتناب از مالیات با استفاده از تعدادی از مقیاس­های بحث شده در بالا پرداختنه‌اند. به‌عبارتی تفاوت‌های مالیاتی، نرخ موثر مالیات، استفاده از پناهگاه مالیاتی، و غیره را بررسی نموده‌اند. برای نمونه، گوپتا و نیوبری (1997) طیف وسیعی از عوامل نرخ موثر مالیات حسابداری را بررسی کردند. ریگو (2003) شواهدی را نشان داد که عملیات بین­المللی منجر به فرصت‌های بیشتر اجتناب از مالیات و در نتیجه نرخ موثر مالیات حسابداری پایین­تر، می­شود. علاوه بر این، شرکت‌های متهم به استفاده از پناهگاه­های مالیاتی تفاوت مالیات دفتری بزرگتر، عملیات خارجی بیشتر، شرکت‌های تابعه در پناهگاه­های مالیاتی، نرخ موثر مالیات پایین­تر، خسارات و زیان­های دعاوی حقوقی بیشتری دارند (ویلسون، 2009).

اگر فعالیت‌های اجتناب ایجاد ارزش می­کند و انگیزه­های جبران پاداش منافع مدیران را با سهامداران هم­سو می­کند، پس شرکت‌هایی که از مشوق­های مبتنی بر عملکرد پس از کسر مالیات استفاده می­کنند باید در اجتناب از مالیات بیشتر درگیر باشند. فیلیپس (2003)  نشان داد که جبران پاداش مدیران واحد کسب و کار بر اساس درآمد پس از کسر مالیات منجر به کاهش نرخ­های موثر مالیات حسابداری و در نتیجه افزایش اجتناب از مالیات می­شود. دسای و همکاران (2007) با مدلسازی اثر جبران پاداش انگیزشی و حاکمیت شرکتی روی اجتناب از مالیات در سطح شرکت، یک ارتباط منفی بین جبران پاداش مبتنی بر حقوق صاحبان سهام و اجتناب از مالیات یافتند (اجتناب مالیاتی توسط تفاوت مالیات دفتری غیر­عادی اندازه­گیری شد). با استفاده از تغییرات مقطعی در آزمون آن­ها، ارتباط منفی فقط در میان شرکت‌هایی با حقوق سهامداران ضعیف­تر و مالکیت نهادی پایین­تر، وجود داشت. اگر مدیران به منظور افزایش انحراف مدیریتی در اجتناب از مالیات شرکت درگیر هستند، پس افزایش مشوق­های حقوق صاحبان سهام برای هم­سویی بیشتر مدیران و سهامداران، انحراف را کاهش می‌دهد، که پس از آن اجتناب از مالیات را کاهش خواهد داد (دسای و همکاران (2007).

در حالی که سیاست مالیاتی در جای خود می‌تواند پیامدهای مهمی برای توسعه الگوهای مالکیت شرکت داشته باشد، الگو­های مالکیت می‌تواند یک اثر مهم روی اجتناب از مالیات داشته باشد (دسای و دارماپالا، 2008). شرکت‌های با مالکیت متمرکز، مانند شرکت‌های خانوادگی ممکن است از مالیات­های بیشتری اجتناب کنند، چون کنترل کردن صاحبان سرمایه منفعت بیشتری از صرفه­جویی (پس­انداز) دارد. از سوی دیگر، این شرکت‌ها ممکن است کمتر از مالیات اجتناب کنند، زیرا این مالکان متمرکز، افق طولانی­تر دارند و ممکن است به کل هزینه­های اجتناب ناشی از عوارض شهرت و اعتبار و بدبینی­های سهامداران اقلیت حساس­تر باشند. در کل، شرکت‌های خانوادگی اجتناب مالیاتی کمتری نسبت به شرکت‌های غیرخانوادگی دارند. به این معنی که، شرکت‌های متعلق به خانواده متمایل به چشم­پوشی از مزایای مالیاتی برای جلوگیری از نگرانی­های سهامداران اقلیت از پوشاندن فعالیت‌های اجتناب از مالیات هستند (چن و همکاران، 2010).

همانطور که در بخش‌های قبلی ذکر شد، یک مسئله مهم و برجسته بر روی اجتناب از مالیات چگونگی اندازه­گیری اجتناب مالیات و چگونگی تفسیر نتایج، هنگامی که شرکت‌ها در نمونه سطوح مختلف از اهمیت در درآمد حسابداری قرار داده می­شوند، می­باشد. اگر شرکت‌های متعلق به خانواده اهمیت کمتری به سود حسابداری دهند، قابل قبول است که آنها کمتر تحت فشار بازار سرمایه باشند. آنها ممکن است به طور داوطلبانه به رفتار رعایت قوانین مالیاتی و دفتری یعنی ایجاد یک کسر مالیات و ثبت هزینه حسابداری تمایل داشته باشند. مطالعات اخیر به بررسی اقلام فراتر از ویژگی­های سطح شرکت و مالکیت پرداخته‌اند. برای مثال، هنگامی که بخش مالیاتی به عنوان یک مرکز سود در نظر گرفته شوند نرخ موثر مالیات حسابداری پایین­تر هستند، اما از نرخ موثر مالیات نقدی پایین­تر نیستند (رابینسون و همکاران، 2010).

آرمسترانگ و همکاران (2010) اعتقاد دارند نتایج مشابه با نرخ موثر مالیات حسابداری در مقابل با نرخ موثر مالیات نقدی در هنگام آزمون مالیات بر قرارداد­های جبران پاداش مدیر وجود دارد. علاوه بر این، جدای از ویژگی­ها و مشوق­های در سطح شرکت، به نظر می­رسد که مدیران ارشد اثر قابل توجهی در اجتناب از مالیات با استفاده از هر دو نرخ موثر مالیات حسابداری و نرخ موثر مالیات­های نقدی دارند (دایرنگ و همکاران، 2010). در نهایت، اجتناب از مالیات ممکن است بسیار منحصر­به­فرد باشد و توسط تعدادی از عوامل و فعل و انفعالات (اثرات متقابل) تعیین شود، نه همه آن­هایی که می‌توان اندازه­گیری کرد (هانلون و هیتزمن، 2010).

نتیحه گیری

با توجه به مسئله نمایندگی، سهامداران ریسک­خنثی انتظار دارند که مدیران به نمایندگی از آن­ها روی حداکثرسازی تمرکز می‌نمایند که شامل فرصت‌هایی برای کاهش بدهی مالیاتی می­شود، طوری که منافع اضافی آن بیشتر از مخارج اضافی آن باشد. بنابراین، مدیران برای استراتژی­هایی که روی درآمد مالیاتی و مالی شرکت یعنی، استرتژی­هایی که هزینه مالیاتی در صورت‌های مالی را کاهش دهد، و همچنین استراتژی­هایی که مالیات­های نقدی را کاهش می‌دهد، یعنی استراتژی­هایی که در پرداخت­های مالیات بر درآمد تفاوت ایجاد می­کند، ارزش زیادی قائل هستند. اکثر شرکت‌ها برای افزایش سطح اجتناب از مالیات و یا به عبارتی دیگر کاهش مالیات درون قوانین مالیاتی از طریق انتقال درآمد به یک حوزه با مالیات کم و قیمت­گذاری انتقالی عمل می­کنند.

پی­نوشت­ها

.

Noncompliance

2

Tax Evasion and Avoidance

1

Sheltering

4

Aggressiveness

3

Permanent differences

6

Book-tax differences

5

Interperiod differences

8

Temporary differences

7

Effective tax rate measures

10

Valuation allocation

9

Current ETR

12

GAAP ETR

11

Long-run effective tax rates

14

Cash ETR

13

Unrecognized tax benefits

16

DTAX

15

 

 

Tax shelter firms

17

Agrawal. K. K. (2007). “Corporate Tax Planning”. Vol. 1. Sixth edition. 3-11.

Allingham, Michael G. and A. Sandmo. (1972), “Income tax evasion: A theoretical analysis”. Journal of Public Economics, 1: 323-338.

Armstrong, C., Jagolinzer, A., and D. Larcker. )2010(. “Chief executive officer equity incentives and accounting irregularities”. Journal of Accounting Research, 48, 225- 271.

Cloyd, C. Bryan, Jamie Pratt and Toby Stock. (1996). "The Use of Financial Accounting Choice to Support Aggressive Tax Positions: Public and Private Firms". Journal of Accounting Research, 34(1): 4.

Desai, M., and D. Dharmapala. )2009(. “Corporate tax avoidance and firm value”. Review of Economics and Statistics 91, 537–546.

Desai, M., Dharmapala, D., Fung, W. (2007). “Taxation and the evolution of aggregate corporate ownership concentration. In: Auerbach, A., Hines, J., Slemrod, J. (Eds.), Taxing Corporate Income in the 21st Century”. Cambridge University Press, New York, 345–383.

Desai, M., Dyck, I., and, L. Zingales. (2007). “Theft and Taxes”. Journal of Financial Economics, 84: 591–623.

Dhaliwal, D., C. Gleason, and L. Mills. (2004). “Last-chance earnings management: Using the tax expense to meet analysts’ forecasts”. Contemporary Accounting Research, 21 (2): 431–459.

Dyreng, S., M. Hanlon, and E. Maydew. (2008). “Long-run corporate tax avoidance”. The Accounting Review, 83 (1): 61–82.

Frank, M., L. Lynch, and S. Rego. (2009). “Are financial and tax reporting aggressiveness reflective of broader corporate policies?” The Accounting Review, 84 (2): 467–498.

Gravelle J. G. (2013). "Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion". Congressional research service, 8-13.

Gupta, S., and K. Newberry. )1997(. “Determinants of the variability in corporate effective tax rates: Evidence from longitudinal study”. Journal of Accounting and Public Policy, 16 (1): 1–34.

Hanlon, M. (2003). “What can we infer about a firm’s taxable income from its financial statements?”. National Tax Journal, 56 (4): 831–863.

Hanlon, M., and S. Heitzman. (2010). "A review of tax research." Journal of Accounting and Economics, 50 (2-3): 127–178.

Jensen, M., and, W. Meckling. (1976). “Theory of the firm: managerial behavior, agency costs and ownership structure”. Journal of Financial Economics, 3 : 305–360.

McDonald. M. (2008) “Income Shifting from Transfer Pricing: Further Evidence from Tax Return Data”. U.S. Department of the Treasury, Office of Tax Analysis, OTA Technical Working Paper, 2, July 2008.

McGill, G., and E. Outslay. )2004(. “Lost in translation: detecting tax shelter activity in financial statements”. National Tax Journal LVII, 739–756.

McGuire, Sean T., Thomas C. Omer and Dechun Wang. (2012). "Tax Avoidance: Does Tax-Specific Industry Expertise Make a Difference?"  The Accounting Review, 87 (3): 975–1003.

Mills, L. F. and Kaye J. Newberry. (2001). "The Influence of Tax and Nontax Costs on Book Tax Reporting Differences: Public and Private Firms". The Journal of the American Taxation Association, 23(1): 1-19.

Phillips, J. )2003(. “Corporate tax-planning effectiveness: the role of compensation- based incentives”. The Accounting Review, 78, 847–874.

Rego, S., (2003). “Tax avoidance activities of U.S. multinational corporations”. Contemporary Accounting Research, 20 (4): 805–833.

Robinson, J., Sikes, S., and C. Weaver. )2010(. “Performance measurement of corporate tax departments”. The Accounting Review, 85, 1035–1064.

Wilson, R., (2009). “An examination of corporate tax shelter participants”. The Accounting Review, 84, 969–999.